京都地方裁判所 平成９年（行ウ）１１号 判決
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別紙当事者目録記載のとおり
主文
一 原告らの請求をいずれも棄却する。
二 訴訟費用は原告らの負担とする。
事実及び理由
第一請求
被告が、原告らの平成五年一〇月二二日相続開始にかかる相続税について、いずれも平成七年七月三日付けでした、
一 原告城島孝志（以下「原告孝志」という。）に対する更正のうち、課税価格一六億九三八〇万六〇〇〇円、納付すべき税額七億九〇六九万七五〇〇円を超える部分及び過少申告加算税五〇九六万四〇〇〇円の賦課決定、
二 原告城島貞雄（以下「原告貞雄」という。）に対する更正のうち、課税価格三六八三万七〇〇〇円、納付すべき税額一七一九万七七〇〇円を超える部分及び過少申告加算税九五万円の賦課決定、
三 原告城島圭子（以下「原告圭子」という。）に対する更正のうち、課税価格三六八三万七〇〇〇円、納付すべき税額一七一九万七七〇〇円を超える部分及び過少申告加算税九五万円の賦課決定、
四 原告浅田久美子（以下「原告久美子」という。）に対する更正のうち、課税価格二九一〇万三〇〇〇円、納付すべき税額一三六一万九〇〇〇円を超える部分及び過少申告加算税一三万六〇〇〇円の賦課決定
をいずれも取り消す（以下、右各更正を「本件各更正」と、右各賦課決定を「本件各賦課決定」とそれぞれいい、両者を併せて「本件各処分」という。）。
第二事案の概要
一 本件は、被相続人城島喜代司（以下「喜代司」という。）の死亡により、別紙物件目録一ないし一〇記載の土地（以下「本件土地」という。）などの財産を相続した原告らが、課税価格に算入すべき本件土地の価額の計算に当たり、右土地には地上権が設定されていたとして、右地上権に相当する額を控除して相続税の申告及び修正申告をしたところ、被告は右主張を認めず本件各処分をしたため、その取消を求める事案である。
二 争いのない事実等（証拠により認定した事実については適宜証拠を掲記する。その余の事実についてはいずれも当事者間に争いがない。）
１ 当事者
（一） 原告孝志は喜代司の長男城島健治（以下「健治」という。）の長男でかつ喜代司の養子、原告圭子は喜代司の長女、原告貞雄は原告圭子の夫でかつ喜代司の養子、原告久美子は喜代司の次女である。喜代司は、平成五年一〇月二二日に死亡し、原告ら及び健治が本件土地などの財産を相続した。
（二） 城島家は、明治初期より城島留次郎、城島久太郎、喜代司の三代にわたって家業として造園業を営んできたが、事業拡大のため昭和四一年八月一六日に有限会社城島造園を設立し、それまで喜代司が「南城園植留」の屋号で個人経営していた植木等の営業用財産を同社に引き継いだ（昭和五一年九月三〇日に「有限会社南城園」に商号変更、以下「有限会社城島造園」及び「有限会社南城園」を併せて「訴外会社」という。）。
訴外会社の取締役には喜代司、喜代司の妻城島キサ（以下「キサ」という。）及び原告圭子が、代表取締役にはキサが就任した。昭和四四年七月一五日からは健治が訴外会社の代表取締役を務めている（甲二〇、二二、八九ないし九一）。
訴外会社は、造園の公共事業を主として、植木の生産、販売、個人邸の作庭、管理等の業務を行っている。
２ 本件土地の使用状況等
（一） 喜代司は、昭和二七年九月一五日に別紙物件目録一記載の土地（以下「土地一」という。以下同じ。）を（甲一〇）、昭和二三年一二月二日に土地二を（甲一一）、昭和八年五月二二日に土地三ないし六を（甲一二ないし一五）、昭和二八年一二月二〇日に土地七ないし九の三分の一の共有持分を（キサ、健治との共有、甲一六ないし一八の各一）、昭和二七年一一月一日に土地一〇を（甲一九の一）それぞれ取得し、植木畑及び庭石等の保管場所として使用していた。
訴外会社が設立された昭和四一年八月当時、土地七ないし一〇には、マキ、松、クス、カシ、クヌギ等一〇〇本以上の植木が植栽されていたが、土地一ないし六は放置されて荒れ地となっていた（証人健治、原告圭子本人）。
（二） 訴外会社は、設立時に、喜代司から土地七ないし一〇に植栽されていた植木を譲り受け、右土地を植木畑及び庭石等の保管場所として使用し始めた。また、健治が代表取締役に就任した昭和四四年ころからは、喜代司の了承を得て、土地一ないし六を開墾し、植木畑として使用し始めた（証人健治、原告圭子本人）。
訴外会社は、現在も、粗木を植栽し、仕立て、育成を行う植木畑として、また、同社所有にかかる庭石の保管場所として、本件土地を使用している。
訴外会社は、本件土地上に、松、モチ、クス、シラカシ、ウバメ、カイズカ、イトヒバ、モッコウ、マキ、キンモクセイ等の植木を植栽しており（甲四一ないし四四）、これらを在庫帳に記載して管理している（甲四五）。粗木を仕入れてから商品として仕立て上げるまでには個体差はあるものの、短くとも一〇年が必要である。本件土地上には、樹齢一五〇年以上に及び植木も存在し、同社はこれらをいわゆる「看板木」として販売移植を目的とせず栽培している（証人健治）。
（三） 喜代司及びキサは、訴外会社との間で、昭和四二年一〇月一〇日付けで、その所有にかかる京都府宇治市広野町寺山一七番二五、同一七番四六及び同一七番五一の土地（以下「寺山一七番の土地」という。）について土地賃貸借契約書を作成した（乙一）。右土地は、喜代司らが、同年六月八日に京都開発株式会社から、従前植木畑として使用していた同三三番一ないし五、三九番一ないし三、四〇番一との交換により取得したものである（甲二七ないし三〇）。
（四） 喜代司は、昭和四九年五月一八日に、本件土地を含む四一筆の土地について、訴外会社を権利者として、売買予約を原因とする所有権移転請求権又は共有者持分移転請求権の仮登記をした（甲一〇ないし一五、一六ないし一九の各一、二七ないし二九、三三ないし三六、乙三ないし二五）。
（五） 喜代司は、昭和四七年九月一日、玉井建設株式会社から、土地一〇の隣地である京都府城陽市平川茶屋裏三〇番二、同三五番、同三七番二の土地を購入し（甲三一ないし三四、三六）、訴外会社は、そのころから、右各土地を植木畑及び庭石等の保管場所として使用し始めた（証人健治）。
（六） 喜代司は、平成四年九月一八日付けで、右各土地及び同三六番の土地（以下「マンション用地」という。）に、京都市住宅供給公社を地上権者とする建物所有目的の地上権の設定登記を行い、平成五年三月ころ、訴外会社からマンション用地を無償で返還を受け、土地上にマンションを建築した（甲三三ないし三七、証人健治）。
（七） 訴外会社は、平成六年五月一六日ころ、健治、原告貞雄、同圭子及び同孝志に対し、本件土地について地上権の取得時効を援用する旨の意思表示をし（甲二五）、同月一九日に京都地方裁判所に同人らを被告として本件土地について地上権設定登記手続等を求める訴えを提起し、同裁判所は同年七月一五日にこれらを認容する旨の判決を言渡し、右判決は確定した（甲二六、弁論の全趣旨）。
３ 本件各処分等の経緯
原告らの本件相続にかかる相続税の申告及び修正申告とこれに対する課税処分等の経緯は、別表11記載のとおりである。
原告らは、本件土地の価額を、地上権が設定されていない場合の時価（以下「自用地価額」という。）である一〇億六七四二万一三九八円から地上権の価額を控除した、一億六〇七四万二一三八円として申告した。これに対し、被告は、本件土地の使用関係は使用貸借であるとして、本件土地の価額を自用地価額で評価し、これに伴い相続財産である訴外会社の出資について地上権の価額を減額して評価して、本件各処分を行った（乙二）。
４ 本件相続税の課税価額の内訳等
（一） 地上権の価額は、その残存期間に応じ、その目的となっている土地の自用地価額に一定の割合（残存期間が五〇年を超えるものは一〇〇分の九〇）を乗じて算出した金額による（相続税法二三条）。
（二） 被告は、本件相続により原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得者は別表１から同７（「相続財産の種類別価額表」、「土地の明細」、「家屋の明細」、「有価証券の明細」、「現金・預貯金の明細」、「その他の財産の明細」、「債務控除の明細」）に各記載のとおりであり、これを基にして計算した原告らの相続税の課税価格及び納付すべき相続税額は、別表８（「課税価格及び納付すべき税額の計算明細」）、同９（「相続税の総額の計算書」）に各記載のとおりであると主張する。
（三） 右の原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得者並びにこれを基にして計算した原告らの相続税の課税価格及び相続税額の計算方法について、原告らは、本件土地の評価額（ただし、本件土地の自用地価額が一〇億六七四二万一三九八円であることは認めている。）及び有価証券のうち有限会社南城園の出資の評価額に関する部分を争い、その余を認めている。
三 争点
訴外会社の本件土地利用は使用貸借契約に基づくものか。
１ 被告の主張
（一） 訴外会社は、地上権の権利金、地代等を喜代司に支払っていないこと、喜代司と訴外会社は、寺山一七番の土地については土地賃貸借契約書を作成しているのに、本件土地について地上権設定契約書を作成していないこと、喜代司がマンション建築のため訴外会社から無償でマンション用地の返還を受けた経緯からすれば、マンション用地の使用関係は使用貸借であったと見るのが合理的であり、これと取得状況及び利用状況を同じくする本件土地の使用関係もまた使用貸借と推認するのが相当であることからして、本件土地の利用は使用貸借に基づくものというべきである。
（二） 訴外会社の本件土地に対する占有使用は、外形的・客観的にみて排他的なものであるということはできない。また、訴外会社による同会社設立時から本件相続開始時までの本件土地の使用状態は、外形的・客観的にみると、喜代司が所有する本件土地を訴外会社が庭木の育成畑や庭石の保管場所として、無償で使用収益していたものであって、その占有は地上権行使の意思を欠くものである。したがって、訴外会社が本件土地につき時効により地上権を取得したものとは認め難い。
２ 原告らの主張
（一） 地上権設定契約
喜代司は、訴外会社が家業である造園業を永続的に行うために、訴外会社との間で、土地七ないし一〇については同社が設立された昭和四一年八月一六日ころに、土地一ないし六については健治が同社の代表取締役に就任した昭和四四年七月一五日ころに、いずれも竹木等所有の目的で期間永久の地上権設定契約を締結した。
このことは、本件土地は訴外会社が造園業を永続的に継続して行うのに必要不可欠なものであり、そのことを前提として使用関係が設定されたこと、訴外会社は本件土地についての地上権を保全するために昭和四九年五月一八日に売買予約を原因とする所有権移転請求権等の仮登記をしたこと、訴外会社と健治、原告貞雄、同圭子及び同孝志との間で、同社が本件土地について地上権を有することを確認する旨の確定判決が存在することによって裏付けられている。
なお、寺山一七番の土地の賃貸借契約書は、喜代司が植木畑と交換して取得した際、譲渡所得税の課税を免れるために土地の交換の前後で用途が同一であることを証する書類として作成したに過ぎない。また、マンション用地は地質が砂地で植木の植栽には適さなかったため、訴外会社が地上権を放棄して喜代司に無償で返還した。
（二） 地上権の時効取得
訴外会社は、昭和四一年八月一六日から、自己のために竹木等を所有する目的で、期間永久の地上権を行使する意思で、平穏・公然・善意・無過失にて土地七ないし九の占有を開始し、現在まで占有を継続したから、昭和五一年八月一六日（過失がある場合には、昭和六一年八月一六日）の経過とともに右土地につき時効により地上権を取得した。
また、訴外会社は、遅くとも昭和四五年一月一日から、自己のために竹木等を所有する目的で、期間永久の地上権を行使する意思で、平穏・公然・善意・無過失にて土地一ないし六の占有を開始し、現在まで占有を継続したから、昭和五五年一月一日（過失がある場合には平成二年一月一日）の経過とともに右土地につき時効により地上権を取得した。
第三争点に対する判断
一 訴外会社による本件土地の利用権原について
前記当事者間に争いのない事実等に、証拠（甲二〇ないし二四、二七ないし二九、証人健治、原告圭子本人、弁論の全趣旨）を合わせれば、次の事実が認められる。
１ 喜代司は、昭和四一年八月一六日に訴外会社を設立して、個人で営んでいた造園業を訴外会社に引き継ぎ、同日ころから土地七ないし九を、昭和四四年七月一五日ころから土地一ないし九を同社の植木畑及び庭石等の保管場所として使用させるようになった。
２ 訴外会社の昭和四一年八月当時の取締役は喜代司、キサ及び原告圭子、代表取締役はキサであり、昭和四四年七月当時の取締役は喜代司、キサ、原告圭子及び健治、代表取締役は健治であり、訴外会社は典型的な同族会社であった。
３ 訴外会社は、喜代司が死亡するまで、同人に対し、本件土地に関して権利金、地代等を支払ったことはないし、また右土地について地上権を有することを前提とする会計処理をしたことはない。
この点、原告らは、喜代司はほとんど訴外会社の業務に従事していなかったにもかかわらず、同社は昭和四九年一月時点で一か月七万円の役員報酬ないし給与を同人に支払っており、これに本件土地の地上権の権利金、地代等が含まれていたと主張するが、右事実を認めるに足りる証拠はない。
４ 喜代司らと訴外会社との間で、昭和四二年一〇月一〇日付けで、寺山一七番の土地について土地賃貸借契約書が作成されたが、本件土地については、喜代司が死亡するまで、地上権設定に関する契約書が作成されたことはない。
右認定の事実に加え、親族間ないし本件のようなこれに準ずる者との間において無償で不動産の使用を許す関係は、多く情義に基づくものと考えられ、明確な契約関係として意識されないか又は使用貸借関係を締結する意思があるにすぎないのが通常であり、とりわけ無償の地上権のような所有者に大きな負担となる権利の設定を認めるには、当事者が何らかの理由で特に強固な権利を設定することを意図したと認められるべき特段の事情を必要とするところ、本件においては特段の事情を認め難いことをも総合考慮すると、本件土地の使用関係は使用貸借であると推認するのが相当である。
ところで、原告らは、訴外会社が本件土地の使用を開始するに際して、喜代司、キサ、健治、原告貞雄、同圭子ら家族全員が相談して、本件土地について竹木等を所有する目的で永久の地上権を設定することを決めた旨主張し、これに沿う証人健治の証言及び原告圭子の本人の尋問の結果が存するが、前記認定の事実に照らしてにわかに信用し難い。また、本件土地が訴外会社の経営にとって重要なものであり、土地上には一〇〇年以上の樹齢の樹木が植栽されているなどその土地利用がかなり永続的なものであることを前提としているものと見ることができることは前説示のとおりであるが、使用貸借でも相手方との関係によってはかなり永続的なものも存在することに照らせば、右のような重要性や永続性という要素が土地の利用権原を判断する決め手となるとまでは言い難いし、本件土地には昭和四九年五月一八日訴外会社のために所有権移転請求権等の仮登記がなされているが、右仮登記は地上権に関するものではないうえ、本件土地以外の土地にも同様の仮登記が設定されていることは前説示のとおりであるから、右重要性、永続性及び登記の存在をもって前記認定を左右することはできない。
二 地上権の時効取得について
訴外会社が、昭和四一年八月一六日ころから土地七ないし一〇を、また、遅くとも昭和四五年一月一日ころから土地一ないし六を、それぞれ植木畑及び庭石等の保管場所として占有使用してきたことは前説示のとおりである。しかし、訴外会社は使用貸借に基づいて本件土地を使用してきたというべきことは右一で検討したとおりであり、右占有は地上権行使の意思を欠くものというべきであるから、原告らの時効取得の主張は理由がない。
なお、訴外会社が原告らとの間で、同社が本件土地の地上権を有することを確認する旨の判決が存在するけれども、右判決は喜代司の相続人である健治（訴外会社の代表取締役でもある。）、原告孝志、同貞雄及び同圭子が口頭弁論期日に出頭しなかったため訴外会社の主張について擬制自白が成立すると判断されたものであるうえ、右訴えは喜代司が死亡した約七か月後に提起されたものであること（甲二六、弁論の全趣旨）に照らせば、右判決は取得時効の成否の判断に影響を与えるものでない。
三 以上を前提として、本件相続にかかる原告らの相続税を計算する。
１ 本件相続により原告らが取得した財産の価額、債務等の金額及び取得者並びにそれを基にして計算した原告らの相続税の課税価格及び相続税額の計算方法については、本件土地の価額（ただし、本件土地の自用地価額が一〇億六七四二万一三九八円であることは当事者間に争いがない。）及び有価証券のうち訴外会社の出資の評価額に関する部分を除き、いずれも当事者間に争いがないところ、本件土地の利用関係は使用貸借と認められるから、右土地の価額は別表２「土地の明細」の「被告主張額」欄記載のとおり一〇億六七四二万一三九八円となり、訴外会社の出資の評価額は別表10―１ないし３の計算により、別表４「有価証券の明細」順号１の「被告主張額」欄記載のとおりとなる。
２ したがって、原告らの相続税の課税価格等の明細は別表８「課税価格及び納付すべき税額の計算明細」記載のとおりとなり、課税価格は同表「〈３〉課税価格」欄記載のとおりとなる。そして、原告らが納付すべき金額は、別表９「相続税の総額の計算書」記載の計算により、別表８「〈８〉各人の納付すべき税額」欄記載のとおりとなる。
右金額は、いずれも本件各更正と同額であるから、本件各更正は適法であり、これに伴う本件各賦課決定も適法である。
四 結論
以上のとおりであるから、原告らの本訴請求はいずれも理由がないのでこれを棄却し、訴訟費用の負担について行政事件訴訟法七条、民事訴訟法六一条、六五条一項を適用して、主文のとおり判決する。
（口頭弁論終結の日 平成一〇年一二月一一日）
（裁判長裁判官 大谷正治 裁判官 山本和人 裁判官 平井三貴子）
（別紙）
当事者目録
大阪府八尾市郡川五丁目三九番地 サンベールクワノ一〇五号
原告 城島孝志
京都府城陽市久世下大谷六番地
原告 城島貞雄
同所
原告 城島圭子
京都市南区東九条烏丸町三番地
原告 浅田久美子
右原告ら訴訟代理人弁護士 赤坂裕彦
同 流矢大士
同 佐藤康則
同 富永紳
京都府宇治市大久保町井ノ尻六〇番地の三
被告 宇治税務署長
山下巧
右指定代理人 下村眞美
同 長田義博
同 丸谷淳一
同 谷口幸夫
同 山村仁司
同 谷崎文雄
物件目録
一 所在 京都府宇治市広野町桐生谷
地番 二七番
地目 畑
地積 五八五平方メートル
二 所在 京都府宇治市広野町桐生谷
地番 二八番一
地目 山林
地積 二二一六平方メートル
三 所在 京都府宇治市広野町寺山
地番 七八番
地目 畑
地積 二二〇一平方メートル
四 所在 京都府宇治市広野町寺山
地番 八〇番
地目 畑
地積 一二二九平方メートル
五 所在 京都府宇治市広野町寺山
地番 八一番
地目 畑
地積 二四五二平方メートル
六 所在 京都府宇治市広野町寺山
地番 八三番
地目 畑
地積 五一九平方メートル
七 所在 京都府城陽市久世下大谷
地番 三番
地目 宅地
地積 五三八・八四平方メートル
（城島喜代司の持分三分の一）
八 所在 京都府城陽市久世下大谷
地番 四番一
地目 宅地
地積 三一三・二三平方メートル
（城島喜代司の持分三分の一）
九 所在 京都府城陽市久世下大谷
地番 六番一
地目 山林
地積 一五〇二平方メートル
（城島喜代司の持分三分の一）
一〇 所在 京都府城陽市平川茶屋裏
地番 三八番
地目 畑
地積 一〇〇一平方メートル
別表１
相続財産の種類別価額表
〈省略〉
別表２
土地の明細 NO1
〈省略〉
NO2
〈省略〉
別表３
家屋の明細
〈省略〉
別表４
有価証券の明細
〈省略〉
別表５
現金・預貯金の明細
〈省略〉
別表６
その他の財産の明細
〈省略〉
別表７
債務控除の明細
〈省略〉
別表８
課税価格及び納付すべき税額の計算明細
〈省略〉
別表９
相続税の総額の計算書
〈省略〉
（参考）相続税の速算表（抜粋）
〈省略〉
（有）南城園の出資の評価明細
別表10―１（１口当たりの純資産価額）
〈省略〉
別表10―２（類似業種比準価額）
〈省略〉
別表10―３（中会社の株式等の評価）
〈省略〉
別表11
〈省略〉